Bilanzierung von Zeitwertkonten

Die in einem Vermögensgegenwert angelegten Wertguthaben des Arbeitnehmers bleiben wirtschaftliches und rechtliches Eigentum des Arbeitgebers. Lediglich im Innenverhältnis besitzt der Arbeitnehmer einen schuldrechtlichen Verschaffensanspruch aufgrund eines zweiseitigen Vertrags mit dem Arbeitgeber. Somit werden im Innenverhältnis ebenfalls Sicherungsabreden (z. B. Verpfändungsvereinbarungen) getroffen, mit denen der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Rechte an den Rückdeckungsanlagen der Wertguthaben im Insolvenzfall einräumt. Da die Wertguthaben weder der langfristigen Tätigkeit des Arbeitgebers noch der Wiederveräußerung zur Ausnutzung positiver Wertschwankungen oder zur Liquiditätsbeschaffung dienen, handelt es sich weder um Anlagevermögen noch um Umlaufvermögen im engeren Sinne. Da Wertguthaben jedoch gemäß § 266 HGB ff. aktivierungspflichtig sind, kommen als Bilanzposition nach herrschender Meinung nur die "sonstigen Vermögensgegenstände" in Betracht. Somit erfolgt eine grundsätzliche Einordnung in das Umlaufvermögen des Arbeitgebers. Sämtliche Erträge des Wertguthabens stellen folglich für den Arbeitgeber handels- wie steuerrechtlichen Ertrag dar und sind entsprechend in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.

Die "sonstigen Vermögensgegenstände" bzw. die "sonstigen Aktiva" sind ein Untergliederungspunkt der Bilanzposition "Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände" (§ 266 Abs. 2 B HGB) im Umlaufvermögen der Bilanz. Nach herrschender und führender Meinung in der Literatur handelt es sich bei den "sonstigen Vermögensgegenständen" um einen Misch- und Sammelposten für alle Vermögensgegenstände, die von keiner anderen Bilanzposition erfasst werden (vgl. ADS, 6. Aufl., § 266 Tz. 134). Zu diesen Vermögensgegenständen gehören beispielsweise Darlehen und Gehaltsvorschüsse. Hieraus lässt sich schlussfolgernd ableiten, dass wertgebundene Wertguthabenansprüche von Arbeitnehmern im Außenverhältnis ebenfalls, wie Gehaltsvorschüsse, Forderungen des Arbeitgebers sind. Bei den Gehaltsvorschüssen sind es Forderungen an die jeweiligen Arbeitnehmer, bei Wertguthabenansprüchen z. B. Forderungen an eine kontoführende Bank bzw. ein ähnliches Anlageinstitut. Wie bereits geschildert, kann der Arbeitnehmer in diesem Zusammenhang nur im Innenverhältnis Ansprüche an die Rückdeckungsanlagen seiner gebildeten Wertguthaben stellen. Würde der Arbeitnehmer hingegen einen sofortigen Anspruch im Rahmen seiner Wertguthabenbildung gegen die genannte kontoführende Bank, bei der die Wertguthabenanlage erfolgt, erlangen, hätte dies einen sofortigen lohnsteuerlichen Zufluss der umgewandelten Entgeltbestandteile zur Folge. Dieser Sachverhalt ist zwingend auszuschließen, da für den Arbeitnehmer in diesem Falle eine Wertguthabenbildung im Rahmen flexibler Arbeitszeitgestaltungsmaßnahmen aus steuerlichen Gründen keinen Sinn mehr machen würde.

Darüber hinaus ist darauf hinzuweisen, dass in Beratungskreisen die Zuordnung von Wertguthabenanlagen zum Umlaufvermögen einer Gesellschaftsbilanz oftmals fälschlicherweise mit dem einschlägigen BFH-Urteil vom 25.02.2004 (I R 54/02) begründet wird. Mit diesem Urteil hat der BFH entschieden, dass Rückdeckungsversicherungen im Rahmen von erteilten unmittelbaren betrieblichen Versorgungszusagen ebenfalls dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind. Somit erfolgt in den genannten Beratungskreisen eine bilanzielle Gleichsetzung von Rückdeckungsanlagen hinsichtlich gebildeter Wertguthaben mit dem Vermögen aus Rückdeckungsversicherungen. Hierbei wird aber verkannt, dass Rückdeckungsversicherungen von ihrer Art und ihrem langfristigen Charakter her grundsätzlich dem Anlagevermögen zuzuordnen sind (vgl. Höfer, BetrAVG, Band 2, RN 777). Daher scheiden die Annahmen des BFH in seinem genannten Urteil bezüglich der bilanziellen Einordnung des Aktivwertes einer Rückdeckungsversicherung grds. aus. Daher kann das beschriebene BFH-Urteil auch nicht als Begründung zur "eigentlich richtigen" bilanziellen Einordnung von Rückdeckungsanlagen von gebildeten Wertguthaben verwendet werden.

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